Davanın Konusu :
1. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. fıkrasının 4. cümlesinde yer alan “izleyen yıl içerisinde talep edilmesi şartıyla” ibaresinin Anayasanın 2., 35., 73. maddelerine aykırı olduğundan iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması,
2. 26/4/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “Süresinden sonra İade Talebinde Bulunulması” başlıklı 3.4.4 bölümünün 2. paragrafında yer alan, “Ancak süresinde iade hakkının kullanmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannameleri ile düzeltme talebinde bulunmaları mümkün değildir.” cümlesinin 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29. maddesine aykırı olduğu iddiasıyla iptali,
3. Davacı adına, 2016 yılında yapılan indirimli orana tabi işlemler nedeniyle 2017/1 dönemine ilişkin yapılması gereken iade/mahsup talebinin 17/06/2020 tarihli YMMM KDV İadesi Tasdik Raporuna ilişkin verilen beyannamenin 2020 yılında verilen KDV Düzeltme Beyannamesiyle talep edilemeyeceği gerekçesiyle tesis edilen … tarih ve … sayılı işlemin iptali,
4. İadesi talep edilen 119.950,61 TL Katma Değer Vergisinin 213 sayılı Kanunun 112. maddesi uyarınca tecil faizi ile birlikte iadesi istenilmektedir.
Davacının İddiaları : 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. fıkrasının 4. cümlesinde yer verilen “…Yılı içinde mahsuben iade edilemeyen vergi, izleyen yıl içerisinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda (maddede) sayılan borçlarına mahsuben iade edileceğinin hükme bağlandığı, böylece mükellefin iade hakkının ertesi yıl içerisinde talep edilmemesi durumunda ortadan kalktığı, mükellefin 5 yıl boyunca defter ve belgelerini saklama yükümlülüğü bulunduğu ve bu zamanaşımı süresince inceleme elemanlarınca defter ve belgelerinin her zaman incelenebileceği açık olmasına rağmen iade hakkının 5 yıllık genel zamanaşımı süresi yerine ertesi yılla sınırlandırılmasının vergide genellik, eşitlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuki güvenlik sağlayan kanunilik ilkesine aykırı olduğu ve bu durumun, mülkiyet hakkına haksız müdahale oluşturduğu dolayısıyla Anayasa’nın 2., 35., 73. maddelerine aykırı olduğundan iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması gerektiği belirtilmektedir. Davacı tarafından, KDV Uygulama Genel Tebliğinin, “Süresinden Sonra İade talebinde Bulunulması” başlıklı 3.4.4. bölümünün, 2. paragrafında yer alan “Ancak süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları mümkün değildir” ibaresinin KDV Kanununda iade talebi hususunda iade hakkını kullanmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannamesiyle iade talep edemeyeceği yönünde bir hüküm bulunmamasına karşın KDV Uygulama Tebliğinde bu yönde bir sınırlama getirildiği aynı Kanunun 29/2. maddesinde, Maliye Bakanlığı’nın bu fıkranın uygulanmasında usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu öngörülmüşse de bu fıkranın iade talebinin nereye nasıl yapılacağı ve iade için hangi belgelerin aranacağına ilişkin olduğunun kabulünün gerekli olduğu, yoksa tebliğle hakkın özüne dokunacak bir düzenlemenin yasallık ilkesine ve vergilerin kanuniliği ilkesine, ayrıca “kuvvetler ayrılığı” ilkesine aykırılık oluşturacağı, bu nedenle anılan ibarenin KDV Kanunu’nun 29. maddesine aykırılık oluşturduğundan iptal edilmesi talep edilmektedir. İkamet amaçlı bina inşaat ve taahhüt işiyle iştigal eden davacının, 2016 yılında tamamladığı Ankara İli, Yenimahalle İlçesi, … Mahallesi, … ada … no.lu parselde bulunan inşaat işi nedeniyle indirimli orana tabi konut teslimlerinden doğan 2016 yılına ilişkin KDV İadesi talebinin, 2017/1 dönemi yerine, 17/6/2010 tarihli YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla 16/06/2010 tarihinde “düzeltme beyannamesi” ile birlikte talep etmesi üzerine Yenimahalle Vergi Dairesi tarafından, süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine dayanılarak iade talep edilemeyeceği gerekçesiyle tesis edilen … tarih ve … sayılı ret işleminin, KDV Kanununda, iade talebine ilişkin bir süre öngörülmekle birlikte düzeltme beyannamesiyle sonradan KDV iadesi talep edilmesi hakkında bir süre sınırlamasının öngörülmediği, bu konuda emsal yargı kararları bulunduğu, genel zamanaşımı süresi içerisinde her zaman iade talebinin yapılabileceğinin kabulü gerektiği, düzeltme beyannamesiyle iade talebi hakkında kanunla öngörülmeyen süre sınırlamasının, genel düzenleyici işlem olan tebliğle yapılamayacağı dolayısıyla 2017/1 dönemine ilişkin KDV İadesi talebinin 17/6/2020 tarihinde verilen düzeltme beyannamesi ile yapılmasına engel bir kanun hükmünün olmadığı ileri sürülerek, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 112. maddesi uyarınca vergi kanunları gereğince iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuat gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlanmasını takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için bu tutarlara aynı dönemde 6183 sayılı Kanun gereğince hesaplanan tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120. maddeye göre ret ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir, hükmüne yer verildiğinden davacının iade edilmeyen 119.950,61 TL miktarlı Katma Değer Vergisinin anılan tecil faizi ile birlikte mükellefe ödenmesi gerektiği aksi yönde tesis edilen idare işleminin hukuka aykırı olduğu iddia edilmektedir.
Davalı … Bakanlığı’nın Savunması : Usule ilişkin olarak, dava konusu işlemin, düzenleyici işlem niteliği bulunmadığı, zira Bakanlığın vergi kanunlarında tanınan yetkiye dayanarak çıkardığı Genel Tebliğlerin “Genel Düzenleyici İşlem” niteliğinde olduğu ancak Bakanlıkça ortada herhangi bir düzenleme yetkisi olmaksızın, üst hukuk normunu yineleyen ve normun nasıl anlaşılması gerektiğini teşkilata ve mükelleflere açıklayan genel tebliğlerin ” genel düzenleyici işlem” niteliği taşımadığından vergi hukukunun yardımcı kaynakları arasında yer aldığı, söz konusu KDV Uygulama Tebliğinin nakden veya mahsuben iade hususunda KDV Uygulamasını KDV Kanunun 29/2. maddesine uygun olarak açıkladığı düzenleyici bir norm değil yorumlayıcı, açıklayıcı işlem olduğunun kabulü gerektiğinden Danıştay nezdinde iptal davası konusu olamayacağı, dava konusu olabileceği kabul edilse bile “süreaşımı” bulunduğu belirtilmiştir.
Esas ilişkin olarak ise, dava konusu işlemde Vergi Kanunlarına aykırılık bulunmadığı, KDVK 29/2. maddesinde yer alan indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergilerinin, işlemin gerçekleştiği yılı takip eden yılda iadesinin istenmesi süresinin hak düşürücü bir süre olduğu, bu hakkını kullanmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannamesiyle iade talebinde bulunamayacağı, anılan tebliğin KDV Kanunu’na aykırı olmadığı, Kanunun 29/2. maddesinin de Anayasanın belirtilen hükümlerine aykırı olmadığı, Anayasanın 73. maddesinde yer alan kanunilik ilkesinin, vergilerin kanunla konulup kanunla kaldırılması anlamına geldiği, iade hakkının beş yıllık zamanaşımı yerine ertesi yılla sınırlanmasında ise bu prensibe aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.
Davalı … Bakanlığı’nın Savunması : Davacının KDVK 29/2. maddesi kapsamında düzenlenen 2017/1 dönemi 17/6/2020 tarihli YMM KDV İade Tasdik Raporu incelendiğinde; İndirimli Orana Tabi İşlemleri nedeniyle 2016 yılında yaptığı satışları için 2017/1 dönemi KDV Beyannamesinde beyan edilmesinin 16/6/2020 tarihinde düzeltme Beyannamesiyle yapıldığı oysa bu talebin ancak KDV Uygulaması Genel Tebliği’nin “Süresinden Sonra İade Talebinde Bulunulması” başlıklı bölümünde yer alan “…bir sonraki yılda Tebliğin III/B-3.2 Bölümündeki açıklamalara göre yapılabileceği dolayısıyla süresinde iade talebinde bulunmayan davacının sonradan 2020 yılında düzeltme beyannamesiyle bu talepte bulunamayacağı, iptali istenen düzenlemenin hukuka uygun olduğu savunulmaktadır.
Danıştay Tetkik Hakimi …. Düşüncesi: Anayasanın 73. maddesinde vergide kanunilik ilkesi düzenlenmiştir. Maddenin ikinci fıkrasına göre, vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülükler ancak kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Devletin vergilendirme yetkisini kullanırken bireylerin mülkiyet hakkına müdahale oluşturacak keyfi uygulamalardan kaçınması bu genel ilkenin bir gereğidir. Bu itibarla kişilerin vergiye ilişkin olarak, hangi durumda, hangi hak ve yükümlülükleri bulunduğu, bu vergisel yükümlülüklerin ne şekilde yerine getirileceğinin önceden kanunlarla açıklıkla kesin olarak belirlenmesi zorunludur. Bu kapsamda 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. fıkrasının 4. cümlesinde yer verilen, indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergilerinin, işlemin gerçekleştiği yılı takip eden yılda iadesinin istenebileceği kurala bağlanmıştır. Söz konusu kanun hükmü ile katma değer vergisi iadesi hususunda hak düşürücü bir süre getirilmiştir. Mükelleflerin katma değer vergisi iade talepleri yönünden süre sınırlaması getirilmesinde hukuk devleti ilkesine ve yukarıda belirtilen Anayasa maddesine aykırılık bulunmadığı, hukukun genel ilkeleri ve Anayasa ile belirlenen ilkeler doğrultusunda normlar hiyerarşisi gözetilerek bunun gibi somut duruma yönelik olarak kanun hükümleri ile sürelerin öngörülmesinin, belirsizliğin giderilmesi ve hukuk düzeninin sağlanması yönünden zorunlu olduğu açıktır. Diğer taraftan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 120/3. fıkrasında, mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerine ait usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği öngörülmüş, aynı Kanunun 116. ve 126. 116 ila 126. maddelerinde, “vergi hatalarında” düzeltmeye ilişkin hükümlere yer verilmiş olup, 117/2. maddede; vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname ve kararlarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olması “hesap hataları” kapsamında bulunan “verginin miktarında hata” olarak tanımlanmıştır.
Somut olayda, 2016 takvim yılında gerçekleşen indirimli orana tabi işlemler nedeniyle doğan KDV iadelerinin talep edilebilmesi için iadenin doğduğu tarihten itibaren verilecek KDV beyannamelerinde gösterilmesi, mahsup yoluyla iade edilemediğinden iadesi gereken kısım için de en geç 2017/Kasım dönemi KDV beyannamesinin verilme süresinin son günü olan 24 Aralık 2017 günü iade talebinde bulunulması gerekirken; bu tarihe kadar mahsup yoluyla iade talebinde bulunmayan davacı şirketin, daha sonra düzeltme beyannamesi ile yaptığı iade talebinin kabul edilmemesi yönündeki davalı idare işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı dolaysıyla davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı … Düşüncesi : Uyuşmazlık, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 29’uncu maddesinin 2’nci bendinde yer verilen ” izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla” ibaresinin T.C Anayasasının 2, 35 ve 73’üncü maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek Anayasa Mahkemesine başvurulması, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin ” Matrah, Nispet ve İndirim” başlıklı ”III” numaralı Bölümününün İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulamasına ilişkin 3’üncü maddesinin ”Süresinden Sonra İade Talebinde Bulunulması ” başlıklı 4’üncü bendinin ”4” işaretli alt bendinde yer verilen ”…Ancak süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin ,daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları mümkün değildir” cümlesinin iptali ve bu düzenlemeye dayanılarak, davacının 2016 takvim yılında indirimli orana tabi işlemleri nedeniyle Ocak 2017 dönemi için 16/06/2020 tarihinde verdiği düzeltme beyannamesi ile iadesini istediği 119.950,61 TL katma değer vergisinin 2020 yılında verilen düzeltme beyannamesi ile talep edilemeyeceği gerekçesiyle reddedilmesine ilişkin … tarihli ve … sayılı işlemin iptali ile vergi tutarının faiziyle iadesi istemine ilişkindir.
Anayasaya aykırılık iddiası ciddi görülmeyerek işin esasına geçildi:
2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanununun 7’nci maddesinin 1’inci fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da altmış gün olduğu; 4’üncü fıkrasında da, ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı; ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri kurala bağlanmıştır.
Yasal düzenlemelere göre, ilan tarihinden itibaren işlemeye başlayan dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilmeyen düzenleyici işlemlerin, bu tarihten sonra davaya konu edilebilmeleri için, ilgililer hakkında uygulama işlemi kurulmuş olması; bireysel işlemlerin ise, birlikte dava konusu yapıldıkları düzenleyici işlemlerin uygulaması niteliğinde bulunması gerekmektedir. Kanunun 7’nci maddesinde sözü edilen uygulama işlemi; ilgili idari birim tarafından, kural koyucu nitelikteki düzenleyici işlemlere dayanılarak kişiler hakkında tesis edilen işlemdir.
İncelenen dosyadan; davacının 2016 takvim yılında indirimli orana tabi işlemleri nedeniyle Ocak 2017 dönemi için 16/06/2020 tarihinde verdiği düzeltme beyannamesi ile iadesini istediği katma değer vergisinin 2020 yılında verilen düzeltme beyannamesi ile talep edilemeyeceği gerekçesiyle reddedilmesine ilişkin … tarihli ve … sayılı işlemin, dayanağı olan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde yer verilen ” …süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin ,daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları mümkün değildir” düzenlemesi ile birlikte davaya konu yapıldığı anlaşıldığından, Hazine ve Maliye Bakanlığının Tebliğde yer verilen düzenlemeye karşı açılan davada süre aşımı bulunduğu yolundaki iddiasına itibar edilmesine olanak bulunmamaktadır
Anayasanın 2’nci maddesinde; hukuk devletinin temel ilkelerinden olan “Belirlilik İlkesi” ile yasal düzenlemelerin gerek idare, gerekse kişiler bakımından açık, duraksamaya yer bırakmayacak şekilde anlaşılır ve net olması, somut olayda; hangi durumda hangi sonucun ve uygulamanın yer bulacağının öngörülebilir olması, Anayasanın 73’ncü maddesinde yer verilen “Vergilerin Kanuniliği” ilkesi ile de vergilerin; Vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulabileceği, dolayısıyla vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şekli ve gerek maddi anlamda kanunla yapılmasının zorunlu olduğu, dolayısıyla idarenin keyfi ve takdiri uygulamaları önlenerek bireyin hak ve özgürlüklerinin korunmasının sağlanması amaçlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltme yetkisi ve reddiyatın düzenlendiği 120’nci maddesinin üçüncü fıkrasında, kanunları gereğince mükelleflere yapılacak iade ve mahsup işlemlerinde, düzeltmeye dayanak teşkil edecek belgeler ile bu işlemlere ait usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği öngörülmüştür.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun ”Vergi İndirimi” başlıklı 29’uncu maddesinin 2’nci bendinde ;bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, şu kadar ki, 28’inci madde uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup indirilemeyen ve tutarı Cumhurbaşkanınca tespit edilecek sınırı aşan verginin, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, ancak mahsuben iade edilmeyen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen sektörler, mal ve hizmet grupları ve dönemler itibarıyla yılı içinde nakden iade edilebileceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği, Cumhurbaşkanının, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığının, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
Yasa hükümleri ile verilen yetkiye dayanılarak Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca 26/4/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan Katma Değer Uygulama Genel Tebliğinin ” Matrah, Nispet ve İndirim” başlıklı ”III” numaralı Bölümününün İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Uygulamasına ilişkin 3’üncü maddesinin ”Süresinden Sonra İade Talebinde Bulunulması ” başlıklı 4’üncü bendinin ”4” işaretli alt bendinde; süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin ,daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmalarının mümkün olmadığı düzenlenmiştir.
3065 sayılı Yasanın 29’uncu maddesine göre; indirimi orana tabi teslimleri nedeniyle iade alacağı bulunan yükümlülerin, yüklenip indirim konusu yapmadığı ya da yapamadığı katma değer vergisinin sonraki dönemlere devredilmesi veya yılı içinde nakden ya da Yasada belirtilen borçlarına mahsup edilmesi suretiyle iade almasına ve yılı içinde mahsuben iade edilmeyen kısmının ancak izleyen yıl içinde mükellefin isteği doğrultusunda nakden veya mahsuben iade yoluyla talep etmesine olanak bulunmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümlerinde de özel kanunlarında öngörülen süre ve koşullarda iade hakkını kullanmayan yükümlülerin düzeltme beyannamesi ile iade talebinde bulunabileceğine ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu durumda, en geç izleyen yıl içinde iade hakkını kullanmayan yükümlülerin sonradan verecekleri düzeltme beyannamesi ile iade talebinde bulunmaları Anayasada öngörülen ”verginin kanuniliği” ilkesine ve 3065 sayılı Yasa hükmüne uygun düşmeyecektir. Nitekim Genel Tebliğ ile yapılan düzenleme ile,3065 sayılı Yasada kurala bağlanan iade koşullarına uygun kullanılmayan iade hakkının süresinden sonra düzeltme beyannamesi ile kullanımına olanak bulunmadığı düzenlenmekle hakkın özüne dokunulmamış, Yasa hükmünde öngörülen iade koşulları kapsamında açıklama yapılmıştır.
Bu itibarla, Genel Tebliğin davaya konu kısmında üst hukuk normlarına aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Öte yandan, 2016 yılına ilişkin indirimli orana tabi teslimleri nedeniyle iade hakkı doğan katma değer vergisinin Yasada öngörülen koşullarda iadesini istemeyen ve Ocak 2017 dönemi için düzenlenen YMM Tasdik raporunu sunmak suretiyle 16/06/2020 tarihinde verdiği düzeltme beyannamesi ile katma değer vergisi iadesi talebinde bulunan davacının başvurusunun reddine dair … tarihli ve … işlemde de mevzuata aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hakiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra Anayasa’ya aykırılık iddiası ciddi görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
KARAR :
İNCELEME VE GEREKÇE:
Usul Yönünden: Davalı Bakanlık tarafından, ileri sürülen davanın Danıştay’da görülecek davalardan olmadığı ve süre aşımı iddialarının, iptali istenen tebliğin genel düzenleyici işlem mahiyetinde olup Danıştay Kanunu’nun 24. maddesinde sıralanan davalar arasında yer aldığı ve bu genel işlemin, davacı hakkında tesis edilen … tarihli ve … sayılı bireysel işlemle birlikte süresi içerisinde dava konusu edildiği görüldüğünden yerinde olmadığı sonucuna varılmıştır.
Esas Yönünden: Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine ek 1 No.lu Protokol’ün “Mülkiyetin Korunması” başlıklı 1. maddesinde; “Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir. Yukarıdaki hükümler, devletlerin mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez” kuralına yer verilmiştir. Söz konusu hükümle taraf devletlerin vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak amacıyla gerekli kanunları çıkarma hususunda açık bir yetkiye sahip olduğu görülmektedir.
Anayasanın 35. maddesi ile herkesin mülkiyet ve miras hakkına sahip olduğu bu hakların ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği, mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı düzenlenmiştir. Anayasa Mahkemesinin birçok kararında belirtildiği üzere mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Bu sınırlandırmada bulunurken Anayasa’nın temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin 13. maddesinin de göz önünde bulundurulması dolayısıyla müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir.
Anayasanın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti, “eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygı gösteren, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasaya aykırı tutum ve davranışlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlet” olarak tanımlanmıştır. Hukuk devleti ilkesi ile bunun alt ilkelerinden olan belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri uyarınca, yasal düzenlemelerin gerek idare, gerekse kişiler bakımından açık, duraksamaya yer bırakmayacak şekilde anlaşılır ve net olması, somut olayda; hangi durumda hangi sonucun ve uygulamanın yer bulacağının öngörülebilir olması zorunludur.
Anayasanın 73. maddesinde yer verilen “Vergilerin Kanuniliği” ilkesi ile de vergilerin; Vergi, resim ve harçlar ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulabileceği, dolayısıyla vergilere ilişkin düzenlemelerin gerek şekli ve gerek maddi anlamda kanunla yapılmasının zorunlu olduğu, dolayısıyla idarenin keyfi ve takdiri uygulamaları önlenerek bireyin hak ve özgürlüklerinin korunmasının sağlanması amaçlanmıştır.
Söz konusu Anayasa maddesinde, herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi ifade edilerek vergide genellik ve eşitlik ilkesi öngörülmüştür. Vergilendirmede eşitlik ilkesi yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınarak vergilendirmeleridir. Aynı maddede yer verilen vergide kanunilik ilkesi gereğince de vergi mükelleflerinin hak ve menfaatini etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, vergi yükümlüsünün, sorumlusunun, konusunun, matrahının, oranının, yukarı ve aşağı sınırlarının, vadesinin, tahsile ilişkin usul ve esasların, indirim, mahsup/iade, muafiyet ve istisna gibi belli başlı unsurların vergiye dayalı yükümlülüklerin ihlali halinde uygulanacak ceza ve müeyyidelerin açık ve net bir şekilde yasayla düzenlenmesi, yasaların uygulamasında doğabilecek tereddütlerin giderilmesi hususunda da kanunla çizilen çerçeveye uygun açıklayıcı ve yol gösterici alt düzenleyici işlemlerin ihdası gereklidir. İdarenin düzenleme yapma hususunda kamusal yetkisinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güveni sağlayan bu ilke ile takdir yetkisinin kullanılmasında keyfiliğe yol açacak uygulamaları önlemenin yanı sıra vergide adaletin sağlanması da amaçlanmaktadır.
Devletin kamusal gereksinimlerinin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı olan verginin anayasada öngörülen sınırlar içinde düzenlenmesi ve kanunların bu ilkelerle konulan sınırlar gözetilerek ihdas edilmesinin zorunlu olduğu açıktır.
Mülkiyet hakkına keyfi ve yersiz müdahalelerin önlenmesi hem söz konusu taraf olunan Uluslararası anlaşmanın hem de Anayasanın bir gereğidir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve hukuki muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğuna hükme bağlanmış, 116 ila 126. maddelerinde vergi hatalarında düzeltmeye ilişkin hükümlere yer verilmiş olup bunlardan 117/2. maddede; vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname ve kararlarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olması “hesap hataları” kapsamında bulunan “verginin miktarında hata” olarak tanımlanmıştır. Anılan Kanunun düzeltmeye ilişkin hükümlerinde de özel kanunlarında öngörülen süre ve koşullarda iade hakkını kullanmayan yükümlülerin düzeltme beyannamesi ile iade talebinde bulunabileceğine ilişkin bir düzenlemeye yer verilmemiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 5838 sayılı Kanunun 12. maddesiyle değişik 29. maddesinin 2. fıkrasında, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devrolunacağı ve iade edilmeyeceği, şu kadar ki, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsuben ödeneceği, yılı içinde mahsuben iade edilemeyen verginin izleyen yıl içinde talep edilmesi şartıyla nakden veya mükellefin yukarıda sayılan borçlarına mahsuben iade edileceği, Bakanlar Kurulunun, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, iade hakkını kısmen veya tamamen ya da amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisi ile sınırlı olmak üzere kaldırmaya; Maliye Bakanlığının, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
26/04/2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan KDV Uygulama Genel Tebliğinin 3.4.4 bölümünde ise, iade alacağının ait olduğu aylık dönemde mahsuben iadesinin talep edilmesinin ihtiyari olduğu, bu sebeple indirimli orana tabi işlemleri bulunan mükelleflerin hak kazandıkları iade miktarını cari yılın sonraki dönemlerinde mahsuba konu edebilecekleri gibi, bir sonraki yılda da bu Tebliğin (III/B-3.2) numaralı bölümündeki açıklamalara göre talep etmeleri şartıyla nakden veya mahsuben geri alabilecekleri, ancak süresinde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin, daha sonra düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmalarının mümkün olmayacağına yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden; olayda, davacının, 2016 yılında gerçekleştirdiği indirimli orana tabi teslimlerden kaynaklanan yüklenmiş olduğu ve indirim yoluyla gideremediği 119.950,61 TL tutarındaki katma değer vergisinin iadesi istemiyle 16/06/2020 tarihinde idareye yaptığı başvurusunun reddine ilişkin … ve … sayılı işlemin iptali ile tecil faiziyle birlikte iadesi, KDV Kanunun 29/2. maddesinin Anayasaya aykırılığı nedeniyle itirazen başvurulması, anılan genel tebliğin süresinde iade hakkı kullanmayanın daha sonra düzeltme beyannamesi kullanamayacağı kısmının iptali istenilen davada, iade alacağının davacı tarafından söz konusu nakden iade talebinin beş yıllık genel zamanaşımı süresi içerisinde yapıldığı ileri sürülmektedir.
Sözü edilen hükümler ve düzenlemelere göre; indirimli orana tabi işlemlerden doğan iade alacağı için kanunla belli koşulların sağlanması gerektiği belirtilmiş, buna göre yılı içinde mahsuben iade edilemeyen kısmın, ancak izleyen yıl içinde mükelleflerin isteğine bağlı olarak, nakden veya mahsuben iade edilebileceği öngörülmüştür. İzleyen yılın Ocak-Kasım arasındaki dönemlerde verilecek beyannamelerde iade hakkını kullanmayan mükelleflerin, daha sonra geçmişe yönelik olarak düzeltme beyannameleri ile iade talebinde bulunmaları, yılı içinde mahsuben iade edilmeyen verginin 2017/1 dönemine ilişkin olarak 2020 yılında verilen düzeltme beyannamesiyle talep edilmesi “vergilerin kanuniliği ilkesi” çerçevesinde izleyen yıl içerisinde talep edilmesi koşulunu getiren, bu hakkın kullanılması hususunda hak düşürücü bir süre öngören KDV Kanununun 29/2. maddesi hükmü ile bağdaşmamaktadır. Dolayısıyla davacının iade hakkının doğduğu esnada mevcut ve yürürlükte bulunan yasal düzenlemelere göre, iade hakkını izleyen yıl içinde talep etmeyerek sonrasında düzeltme beyannamesi ile kullanmak istemesi, kanunla ve kanunun çizdiği çerçevede ihdas edilen ilgili tebliğle öngörülen iade koşullarının bertaraf edilmesi sonucunu doğuracaktır. İndirimli orana tabi işlemlerle ilgili katma değer vergisi alacakları için süresinde iade talebinde bulunmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannamesi vererek iade talebinde bulunamayacakları yönünde anılan KDVK Uygulama Genel Tebliğinde yer alan ibare ise, yukarıda yer verilen kanun maddesinde iade hususunda öngörülen hak düşürücü süreye paralel açıklamalar içermektedir. Bu bakımdan söz konusu KDV Kanununun ilgili maddelerine herhangi bir aykırılık bulunmayan Genel Tebliğin dava konusu edilen kısmında ve buna göre verilen beyanname üzerine KDV iadesi isteminin reddine dair idare işleminde hukuka aykırılık görülmemiştir.
SONUÇ :
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam … TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Davacıdan alınması gereken … TL maktu karar harcından daha önce tahsil edilen … TL’nin mahsup edilerek eksik kalan … TL maktu karar harcının alınmasına,
4. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca … TL vekalet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
5. Posta giderleri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 20/09/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.
