Apartman ve Site Yönetimleri Gelir Vergisi Kesintisi Yapmakla Yükümlü Değildir

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı – …

(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Sitesi Yöneticiliği

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Davacı site yöneticiliği adına, çalışanlarının ücretlerini muhtasar beyannameyle beyan etmediğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2010 ilâ 2013 yıllarının Ocak-Mart ilâ Ekim-Aralık dönemleri, 2014 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için re’sen salınan gelir (stopaj) vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:

Davacı, çalışanlarının ücretini beyan etmemesi sebebiyle takdir komisyonuna sevk edilmiş ve takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden dava konusu vergiler salınmış ve cezalar kesilmiştir.

Olayda, site yöneticiliği olarak faaliyet gösteren davacının sevk edildiği takdir komisyonunca, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile tanınan inceleme ve araştırma yetkisinin kullanılmadığı, ücretin nakden veya hesaben ödenmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmediğinin araştırılmadığı, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde düzenlenen istisnanın bulunup bulunmadığına dair somut bir tespitin yapılmadığı ve takdir komisyonu kararında soyut ve genel ifadelere yer verilerek, matrahın dayanağı ve izahının somut olarak belirtilmediği anlaşılmaktadır.

Bu nedenle, 213 sayılı Kanun’un 31. maddesinin üçüncü fıkrasının (8) numaralı bendine aykırı şekilde belirlenen matrah üzerinden davacı adına re’sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 25/04/2019 tarih ve E:2016/16312, K:2019/2837 sayılı kararı:

193 sayılı Kanun’un 23. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde, hizmetçilerin ücretlerinin (Hizmetçiler özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği, süt ninelik, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlardır.) (Mürebbiyelere ödenen ücretler istisna kapsamına dahil değildir) gelir vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.

Olayda, davacı site yönetimi tarafından, çalıştırılan personele yapılan ödemeler gelir vergisi istisnası kapsamında değerlendirilmek suretiyle yedi personele ödenen ücretlerden gelir vergisi tevkifatı yapılmamıştır. Ancak ücretlerin gelir vergisinden istisna olabilmesi için hizmetin özel fertler tarafından verdirilmesi ve Kanun’da sayılan hizmetlerden olması gerekmektedir. Bu kapsamda davacı tarafından çalıştırılan personelin ne iş yaptığı münferiden belirlenememiş, dolayısıyla bu ücretlerin istisna kapsamında kalıp kalmadığı değerlendirilememiştir.

Bunun yanı sıra, vergi tevkifatı yapma zorunluluğu bulunan kişi ve kurumların düzenlendiği Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde yer alan “sair kurumlar” ibaresinin, kamu idare ve müesseseleri ile iktisadi müesseselerden sonra, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, iktisadi işletmeler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerden önce yer aldığı dikkate alındığında tevkifat yapmakla sadece ticari nitelikte kazanç sağlama amacı gösteren kişi ve kurumların sorumlu olduğu sonucuna varılması hukuka uygun düşmeyecektir.

Bu durumda, olağan site faaliyetleri ile ilgili olarak iş gücü temin eden davacı site yöneticiliğinin anılan Kanun’un 94. maddesi uyarınca tevkifat yapması ve muhtasar beyannamesi vermesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu nedenle, dava konusu vergi ve cezaların kaldırılması yolundaki kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.

Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:

Mahkeme, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinde, tevkifat yapmaya mecbur olan her bir yükümlü ayrı ayrı sayılmıştır. Bu sayılanların arasında gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bulunduğu gibi mükellefiyetleri bulunmayanlar da mevcuttur. Bu kapsamda, tevkifat yapma yükümlülüğünün mutlak bir suretle vergi mükellefiyetine bağlandığından bahsedilmesine imkan bulunmamaktadır. Ancak vergi mükellefiyetine bağlandığı durumlar da öngörülmüştür. Diğer taraftan, bu yükümlülük gerçek ve tüzel kişiler ile gerçek veya tüzel kişiliği bulunmayan topluluklara da yüklenmiştir. Yine tevkifat yapma yükümlülüğü için mutlak suretle kişiliğin bulunması da söz konusu değildir.

Bu durumda, genel bir kriterden söz edilmesine olanak bulunmayan tevkifat yükümlülüğünün Kanun’da sayılanlara benzer nitelikte olanlar için de kıyas yoluyla bu yükümlülüğün bulunduğunun kabul edilmesi, diğer bir deyişle kişi veya topluluklar için açıkça yükümlülüğün belirlenmeyen durumlarda yorum yoluyla bunların yükümlü statüsüne dahil edilmesi verginin yasallığı ilkesine aykırı olacağı gibi hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkesine de uygun düşmeyecektir.

Konut site yönetimleri nevi şahsına münhasır bir topluluktur. Ticari faaliyette bulunabilecekleri gibi genel site yönetimlerine yönelik vergisel anlamda bir faaliyette bulunmaksızın yerleşim yeri sakinlerinin genel ihtiyaçlarını karşılamak için faaliyette bulunabilirler. Bu kapsamda, ticari faaliyette bulunması durumunda kazancın tespit edilmesine yönelik usul de dikkate alınarak konut site yönetimlerinin, 94. maddede sayılanlar arasında değerlendirilebilecektir.

Diğer taraftan, Kanun hizmet erbabı çalıştıran her bir iş verene, ücret ödemelerine yönelik tevkifat yükümlülüğü yüklememiş, ücret gelirinin iki usulle vergilendirilebileceğini kabul etmiştir. Birincisi tevkif yoluyla vergilendirme, ikinci ise hizmet erbabı mükelleflerinin vermiş oldukları gelir vergisi beyannameleri yoluyla vergilendirme usulüdür.

Tevkif suretiyle vergilendirme yapılması durumunda muhtasar beyanname verilerek vergilendirme aşamaları tamamlanmakta olup Kanun’un 98. maddesinde, muhtasar beyanname verme mecburiyeti, 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar için öngörülmüştür.

Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü için, davacı site yönetimlerinin tevkifat yapma yükümlülüğünün bulunup bulunmadığının ortaya konulması gerekmektedir.

Olayda, davacının ticari faaliyette bulunduğuna yönelik herhangi bir tespit bulunmamaktadır. Bu kapsamda, 94. maddede ticari faaliyette bulunanlar için öngörülen tevkif yükümlülüğünden bahsedilmesine olanak bulunmayan davacının yine madde de sayılan “sair kurumlar” kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceğinin çözüme kavuşturulması icap etmektedir.

193 sayılı Kanun’un 01/01/1961 tarihinde yürürlüğe girdiği ilk halinde, 94. maddesinde, sair kurumlar ibaresine yer verilmemiş, maddenin 19/02/1963 tarih ve 202 sayılı Kanun’un 48. maddesiyle değişik halinde “sair kurumlar” ibaresine yer verilmiştir. Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri ifadesinden sonra sair kurumlar ifadesine yer verildiği gözetildiğinde bu ifadenin yine Devlet ve diğer kamu tüzel kişileriyle bağlantılı ancak her birinin ayrı ayrı sayılmasına gerek bulunmayan devletle ilişkisi olan yapı veya birlik, müessese kapsamındaki kurumlara yönelik olduğu açıktır.

Bu durumda, ticari faaliyette bulunduğuna yönelik herhangi bir tespit bulunmayan ve sair kurumlar kapsamında değerlendirilmesine imkan bulunmayan davacının, tevkifat yapma yükümlülüğü bulunduğu ve muhtasar beyannameleri vermediğinden bahisle 213 sayılı Kanun’un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı fıkrası uyarınca adına salınan gelir (stopaj) vergisi, bu verginin tahakkuk ettirilmemesinden kaynaklı olarak kesilen vergi ziyaı cezası hukuka uygun düşmediğinden, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki Mahkemenin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :

MADDİ OLAY:

Çalışanlarının ücretlerini muhtasar beyannameyle beyan etmediğinin tespiti üzerine takdire sevk edilen davacı site yöneticiliği adına, takdir komisyonu kararına istinaden 2010 ilâ 2013 yıllarının Ocak-Mart ilâ Ekim-Aralık dönemleri, 2014 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için 213 sayılı Kanun’un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca gelir (stopaj) vergisi salınmış ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasında, kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin, hizmet erbabına ödenen ücretler ile Kanun’un 61. maddesinde yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104. maddelere göre yaptıkları ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Uyuşmazlığın çözümü, çalıştırılan hizmet erbabına yapılan ödemeler üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca tevkifat yapmak ile yükümlü kişi veya kurumlar arasında yerleşim merkezi niteliğinde olan konut site yönetimlerinin sayılıp sayılmadığının tespitine bağlıdır.

Bir faaliyetin, ticari faaliyet ve bu faaliyetten elde edilen gelirin ticari kazanç olarak vergilendirilmesinde, faaliyetin devamlılığı, gelir elde etme amacı, ticari organizasyon gibi koşullar aranmaktadır. Faaliyetin ticari olarak nitelendirilmesi durumunda Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde yer alan vergi sorumluluğu da ortaya çıkacaktır.

Öte yandan, vergi mükellefiyeti gibi vergi sorumluluğu için de, verginin kanuniliği ilkesinin geçerli olduğu kuşkusuzdur.

Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.

Açıkça belirlenmeyen durumlarda yorum yoluyla bu yükümlülüğün bulunduğunun kabul edilmesi verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacağı gibi hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkesine de uygun düşmeyecektir.

Olayda, davacının devamlılık ve süreklilik unsurlarını taşıyan ve ticari organizasyon çerçevesinde ticari faaliyette bulunduğuna yönelik davalı idarece herhangi bir tespit yapılmamıştır. Dolayısıyla davacının gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur ticaret erbabı olarak kabul edilmesine hukuken imkan bulunmadığından bu kapsamda hizmet erbabına ödenen ücretlerin mahsuben veya nakden ödenmesi esnasında tevkifat yapma yükümlülüğünün bulunduğundan söz edilmeyeceği açıktır. Bununla birlikte 94. maddede sayılan kişi ve kurumlar, kazanç elde etme amacı taşıyıp taşımamasına ya da kişi veya mal topluluğu niteliğini haiz olup olmadığına bakılmaksızın sayma yöntemiyle belirlenmiş, “sair kurumlar” ifadesiyle de maddede açıkça sayılmayan topluluklara da tevkifat yapma yükümlülüğü yüklenmiştir.

Ancak, konut site yönetimleri, prensip olarak kazanç elde etme amacı taşıyıp taşımadığı; kişi veya mal topluluğu niteliğinde olup olmadığı gibi kriterler gözetilerek vergisel yükümlülük bağlamında belli bir statü içerisinde değerlendirilmesine olanak bulunmayan kendine özgü, nevi şahsına münhasır bir niteliktedir. Sonuç olarak bu özellikleri dikkate alındığında kurum olarak da nitelendirilmeyecek olan konut site yönetimlerinin “sair kurumlar” kapsamında değerlendirilerek tevkifat yapma yükümlülüğünün bulunduğundan söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.

Bu itibarla, tevkifat yapma yükümlülüğü bulunmayan davacının, muhtasar beyanname vermediğinden bahisle 213 sayılı Kanun’un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı fıkrası uyarınca adına salınan gelir (stopaj) vergisi ile bu verginin tahakkuk ettirilmemesinden kaynaklı olarak kesilen vergi ziyaı cezası hukuka uygun düşmediğinden, vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki Mahkemenin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararına yönetilen temyiz isteminin REDDİNE,

2577 sayılı Kanun’un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 13.10.2021 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X – KARŞI OY:

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.